Od tego roku przedsiębiorcy muszą się stosować do zmienionych reguł rozliczania kosztów podatkowych. Niestety, przepisy podatkowe nie są precyzyjne. Podział kosztów na bezpośrednie I inne nie jest dość wyraźny, a moment ich rozpoznania dla celów podatkowych też budzi wątpliwości, zwłaszcza u podatników prowadzących księgi rachunkowe

Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Jedną z zasad rachunkowości jest zasada memoriału. W prawie podatkowym mamy zasadę potrącalności kosztów. Nie są one tożsame. Według art. 6 ust. i ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa ujmujemy wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.-

Zasada memoriału polega na ujęciu w księgach rachunkowych I następnie w sprawozdaniu finansowym ogółu operacji gospodarczych, które wystąpiły w danym okresie, niezależnie od tego, czy zostały opłacone, czy nie. Oznacza to, że w księgach rachunkowych ujmujemy:

wszystkie przychody osiągnięte w danym okresie bez względu na to, czy zostały opłacone, czy nie,

wszystkie obciążające nas koszty związane z tymi przychodami.

Co z kosztem, gdy nie powstał jeszcze przychód

Przedsiębiorstwo w dacie osiągnięcia przychodów ujmuje w księgach rachunkowych odpowiadające im koszty (realizując zasadę memoriałową).

Koszty w księgach rachunkowych – gdy nie powstały jeszcze odpowiadające im przychody

– nie mogą być prezentowane w zespole 7 jako koszty własne. Przykładowo, jeżeli firma świadczy usługi remontowe, to wszystkie koszty z tego tytułu powinny być ujmowane w zespole 5 -Koszty według miejsc powstawania" i dopiero z chwilą osiągnięcia przychodu powinny być rozliczone i przeksięgowane na konto zespołu 7 Koszt własny sprzedaży usług". Jeżeli prowadzi ewidencję w zespole 4, tj. w układzie rodzajowym, koszty te podlegają ewidencji na koncie Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Kiedy potrącamy koszty bezpośrednie

Zasadniczo koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w roku podatkowym, w którym powstały przychody. Jednak od tej reguły jest wyjątek.

W myśl art. 15 ust. 4b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przekroczenie tych terminów powoduje jednak, że koszty – mimo że wiązały się bezpośrednio z przychodem osiągniętym w poprzednim okresie sprawozdawczym – będą kosztem uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia, tj. w następnym okresie sprawozdawczym (są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie). Wynika to wprost z art. 15 ust. Ac updop.

Dzień poniesienia kosztu

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się:

dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo

dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Gdy nie ma faktury

Nasuwa się pytanie, czy za koszt podatkowy można uznać koszt związany z przychodem danego okresu sprawozdawczego, ujęty w księgach na podstawie dowodu innego niż faktura (rachunek), jeśli faktura ta wpłynęła w następnym okresie sprawozdawczym, po upływie terminów wyznaczonych w art. 15 ust. Ab

Zdarza się, że firma zna wysokość kosztów wiążących się bezpośrednio z przychodem osiągniętym w danym okresie sprawozdawczym, nie ma jednak faktury lub rachunku, lecz inny dowód świadczący o poniesieniu takich kosztów, np. protokół odbioru robót. W takim wypadku – zgodnie z zasadą memoriału – na podstawie dowodu zastępczego ujmuje koszt w księgach rachunkowych w tym okresie, w którym powstał przychód.

Uznanie tego kosztu za koszt podatkowy może budzić pewne wątpliwości. A to dlatego, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty księgowane w momencie tworzenia rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych, co wyraźnie wynika z art. 15 ust. 4e updop.

Przy czym nie określił, co rozumie pod pojęciem rozliczeń międzyokresowych biernych. Nie sprecyzował też, co rozumie przez inny dowód", na podstawie którego można ująć koszt w księdze w razie braku faktury.

W tej sytuacji – mając na uwadze art. 9 updop – należy odwołać się do ustawy o rachunkowości.

Co to są rozliczenia międzyokresowe bierne

Wmyśl jej art. 39 ust. 1 jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: a ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny, z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Przy czym zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczaj ów handlowych.

Wydatek w starym roku, faktura w nowym

Na koncie Rozliczenia międzyokresowe bierne" firmy ewidencjonują przykładowo te koszty, których wysokość jest określona i które dotyczą danego okresu sprawozdawczego oraz wiążą się z przychodem osiągniętym w tym okresie (np. koszt netto z faktury za telefony wystawionej w styczniu 2007 r., ale dotyczącej rozmów za grudzień 2006 r.).

Taki sposób ewidencji ma uzasadnienie w MSR nr 37 § 11, w którym zapisano, że: Rozliczenia międzyokresowe bierne są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom (na przykład kwoty dotyczące naliczonego wynagrodzenia za urlop)".

W ubiegłych latach wydatek grudniowy udokumentowany styczniową fakturą byłby uznawany za koszt uzyskania przychodu grudnia. Od 1 stycznia 2007 r., literalnie odczytując art. 15 ust. 4e updop, takie jego zakwalifikowanie – jeśli faktura nie wpłynie do firmy do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego -nie jest możliwe.

Wcześniej koszty te były potrącane podatkowo na podstawie dowodu zastępczego w okresie, w którym wystąpił przychód. Faktura podlegała ewidencji w okresie, w którym została wystawiona. Obecnie księgowanie kosztu na koncie Rozliczenia międzyokresowe bierne" może spowodować nieuznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Aby uniknąć wątpliwości…

Wydaje się, że nie taka była intencja ustawodawcy. Ale aby uniknąć wszelkich wątpliwości, wskazane jest zawieszanie" kosztów ujętych na podstawie dowodu innego niż faktura (rachunek) na koncie Rozliczenie zakupu", a nie na koncie Rozliczenia międzyokresowe bierne". Ujmując księgowania na koncie zespołu 3 Rozliczenia zakupu", firmy przyjmują zasadę, że salda tych kont wskazują z jednej strony na koszty poniesione w danym okresie, z drugiej na brak faktury (rachunku) poświadczającej taki wydatek i w majestacie prawa zaliczą taki koszt, jeśli wiąże się z przychodem należnym osiągniętym w tym okresie, w którym wystąpił koszt – do kategorii kosztów podatkowych

Przykład

Od grudnia 2007 r. spółka otrzymała protokół odbioru robót remontowych. Koszt wynika z kontraktu i wynosi 50 000 zł netto plus VAT11 000 zl. Wydatek ten ujęto w księgach rachunkowych na podstawie dowodu zastępczego i załącznika w postaci protokołu odbioru robót oraz wyciągu z kontraktu co do wynagrodzenia inwestora. Duplikat faktury wpłynął do spółki 2 kwietnia 2008 r. Księgowania przedstawia tabela 1.

W tym wypadku spółka ujęła wydatek jako koszt uzyskania przychodu w 2007 r. na podstawie dowodu zastępczego. Księgowy nie ujął na go koncie Rozliczenia międzyokresowe bierne", lecz na koncie Rozliczenie zespołu".

Rezerwy nie są kosztem podatkowym

Co do rezerw, należy zgodzić się, że nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż wskazują na koszt jeszcze nieponiesiony, nieokreślony precyzyjnie co do wartości.

Więcej Rzeczpospolita.