Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Regulacja ta posługuje się pojęciem „data poniesienia kosztu”. Definicja tego pojęcia została zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przepisów tych wynika dość jednoznacznie, że koszty pośrednie są kosztem uzyskania przychodu z chwilą ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury, umowy lub innego dokumentu. Ujęcie w księgach może nastąpić na jakimkolwiek koncie księgowym, zgodnie z przyjętą przez podatnika polityką rachunkowości. Zasada ta nie ma zastosowania jedynie do wyjątków przewidzianych w ustawie tzn. do ujęcia kosztu jako, rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Część organów podatkowych nie zgadza się jednak z powyżej opisanym podejściem i uzależnia zaliczenie kosztu podatkowego od rozpoznania wydatku jako kosztu również dla celów bilansowych.

Można to zilustrować przykładem, w którym podatnik ponosił wydatki związane z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych. W związku ze stosowaniem dla celów bilansowych międzynarodowych standardów rachunkowości i zasad wynikających z międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej, dla celów bilansowych rozliczał je poprzez ujęcie tych wydatków na koncie środków trwałych. Izba Skarbowa w Łodzi w Interpretacji z 25 lipca 2012 r. (IPTPB3M23-76/11-9/12-S/MF) uznała, że wydatki te nie zostaną rozpoznane jako koszt w dacie zaksięgowania operacji nabycia towarów i usług związanych z tymi remontami.

Organ uznał, że uznanie wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. W konsekwencji sposób zaliczenia danych wydatków dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Powyżej opisane stanowisko organów podatkowych byłoby prawidłowe, gdyby ustawa o CIT w art. 15 ust. 4e zawierała sformułowanie, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu „uważa się dzień, na który ujęto wydatek jako koszt w księgach rachunkowych”. Taki zapis nie znalazł się jednak w ustawie o CIT.

Co prawda w art. 15 ust.4e ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do pojęć zdefiniowanych w ustawie o rachunkowości jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W tym zakresie zatem niezbędne jest odniesienie się do ustawy o rachunkowości.

Ustawa podatkowa nie daje jednak żadnych podstaw do tego, aby odwoływać się do ustawy o rachunkowości w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Przesądza o tym sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury” użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Artykuł 15 tej ustawy odnosi się w całości do kosztów uzyskania przychodów. Do tej samej kategorii odnosi się więc również art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. do pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Istotne jest również, że w art. 15 ust. 4e po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” zamieszczono w nawiasie słowo „zaksięgowano”. Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji tego słowa, a zgodnie z jego słownikowym znaczeniem „księgować” oznacza dokonywać zapisów w księdze rachunkowej. Skoro w treści przepisu doprecyzowano, że koszty należy zaksięgować, czyli ująć w księgach rachunkowych, to nie powinno być wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu.

Takie stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11).

NSA podkreślił, że przewidziany w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w zgodzie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ordynacji podatkowej, to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w talom zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Z przepisów ustaw podatkowych nie wynika w żaden sposób uzależnienie rozpoznania kosztu podatkowego od ujęcia wydatku jako koszt w księgach rachunkowych.

Więcej w Rzeczpospolitej z 16 października 2012 r.