Zasadą jest, że dostawa wszelkich budynków, budowli lub ich części, a więc nawet tych, które są dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzysta ze zwolnienia z podatku, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub w terminie do dwóch lat od tego zdarzenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Pomimo tak szeroko uregulowanego zwolnienia przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, przepisy ustawy o VAT przewidują także zwolnienie uzupełniające, tj. stosowane wyłącznie w sytuacji, w której konkretna dostawa obiektu nie mieści się w granicach zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 10. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona jest bowiem także dostawa budynku, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Warto zarazem podkreślić, że w przypadku ulepszenia zbywanego budynku, budowli lub ich części, które wyłącza stosowanie zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, dostawa takiego obiektu będzie korzystała ze zwolnienia, jeżeli ulepszone budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat (art. 43 ust. 7a).

Skoro przepisy ustawy o VAT uzależniają stosowanie zwolnienia przy sprzedaży budynków od zaistnienia pierwszego ich zasiedlenia, niezwykle istotne jest prawidłowe opisanie znaczenia tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT. Otóż, zgodnie z jej art. 2 pkt 14 przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub ich części po ich:

– wybudowaniu lub

– ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Kluczowe dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia jest zatem wykazanie, że przekazanie budynku po wybudowaniu lub ulepszeniu nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. W efekcie nie sposób mówić o pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu powołanych przepisów, w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku, które nie następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem).

Skoro dostawa budynku, budowli lub jego części korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy powołanych przepisów, powstaje pytanie, w jaki sposób powinien zostać potraktowany grunt, na którym sprzedawany obiekt jest posadowiony. Zasadą bowiem jest, że sprzedaż gruntów o charakterze budowlanym podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku. Niemniej, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Oznacza to, że w razie sprzedaży budynku lub budowli (odpowiednio ich części) korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 albo 10a, z uwagi na regułę niewyodrębniania z podstawy opodatkowania gruntów, z którymi zbywany obiekt jest trwale związany, dostawa takiego gruntu również będzie korzystała ze zwolnienia.”Trzeba jednak dodać, że z zakresu art. 29 ust. 5 zostało wyłączone oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu dokonywane wraz z dostawą budynków, budowli lub ich części związanych trwałe z gruntem stanowiącym przedmiot prawa wieczystego użytkowania (art. 29 ust. 5a). W takim przypadku, w obecnym stanie prawnym, zastosowanie znajdzie jednak reguła wyrażona w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków lub ich części. Warunkiem takiej rezygnacji jest, żeby dokonujący dostawy i nabywca budynku budowli lub ich części:

– byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

– złożyli przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części z zachowaniem wymogów treści takiego oświadczenia określonych w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Należy zatem stwierdzić, że rezygnacja ze zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części może odnosić się wyłącznie do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, tj. zwolnienia przy dostawie obiektów, niedokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zatem, jeżeli podstawą zwolnienia z VAT jest zaistnienie przesłanek wyrażonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a (zwolnienie uzupełniające właściwe w przypadku braku możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10), to podatnicy będący stronami czynności stanowiącej dostawę budynku, budowli lub ich części nie mogą zrezygnować ze zwolnienia na warunkach określonych w art. 43 ust. 10.

Więcej w Rzeczpospolitej z 31 października 2012 r.