Leasing finansowy w podatkach i w księgach rachunkowych…

Rzeczpospolita , autor: Piotr Przemysław Żak , oprac.: GR

czerwiec 18, 2007

Zdarza się, choć nie często, że umowa leasingu jest klasyfikowana jako leasing finansowy zarówno dla celów bilansowych, jak I podatkowych. Dziś podpowiadamy, jak rozliczyć ją podatkowo i w księgach rachunkowych

Leasing to – obok kredytu bankowego – jedna z najbardziej rozpowszechnionych form zewnętrznego finansowania aktywów trwałych, zwłaszcza składników rzeczowego majątku trwałego. Zgodnie z art 709 kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony. Korzystający natomiast zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co naj -mniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Czym się różni leasing od najmu

Cała specyfika umowy leasingowej, odróżniająca ją od zwykłej" umowy najmu czy dzierżawy, kryje się właśnie w tym, że w okresie pozostawania przedmiotu tej umowy w dyspozycji leasingobiorcy następuje całkowita spłata jego wartości (tj. leasingodawca otrzyma w ratach co najmniej tyle, ile zapłacił za nabyty składnik aktywów). Zwykle po

upływie tego czasu realizowana jest opcja wykupu przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rzeczywista wartość rynkowa, co jest naturalną konsekwencją faktu spłacenia wartości przedmiotu w umówionych ratach (brak takiego uprawnienia negowałby oczywiście sens zawierania umów leasingu).

Ekonomiczny sens umowy

Biorąc w leasing środek trwały, obejmujemy nad nim kontrolę ekonomiczną ograniczoną tylko w pewnym zakresie w obszarze prawa własności, a także zaczynamy czerpać korzyści ekonomiczne z faktu jego użytkowania. Obiekt ten, po zakończeniu trwania podstawowego okresu umowy, zostanie wykupiony, i w ten sposób uzyskamy nad nim pełnię praw. Bo tak naprawdę ekonomiczny sens leasingu to nie tyle korzystanie z obcego środka trwałego na zasadach najmu, ile – w zdecydowanej większości przypadków – sfinansowanie jego nabycia. Etap spłaty przedmiotu leasingu to okres, kiedy prawo jego własności pozostaje przy leasingodawcy, zabezpieczając jego interesy na wypadek niewypłacalności kontrahenta. W tym to okresie spłaca-

Wystarczy spełnienie przynajmniej jednego z warunków wymienionych w ustawie o rachunkowości, aby umowa była uznana za leasing finansowy my wartość przedmiotu leasingu (tzw. część kapitałowa raty) oraz uiszczamy wynagrodzenie leasingobiorcy, zawarte w części odsetkowej. Ponieważ zwykle zakładamy, że przedmiot umowy wykupimy po jej wygaśnięciu (bądź nawet jesteśmy do tego zobowiązani z mocy umowy), to czas jego eksploatacji w naszej firmie kalkulujemy na okres dłuższy niż czas trwania umowy leasingowej.

W księgach u korzystającego

Z ekonomicznego punktu widzenia umowa leasingu jest zatem bliższa umowie kredytu niż umowie najmu czy dzierżawy, a tymczasem to właśnie treść ekonomiczna zdarzeń i operacji gospodarczych powinna przesądzać o sposobie ich ujmowania w księgach i ujawniania w sprawozdaniach finansowych (patrz art. 4 ust 2 ustawy o rachunkowości, dalej uor). Ta podstawowa zasada rachunkowości została uszczegółowiona w stosunku do umów leasingu i im podobnych w art. 3 ust. 4 uor. Przytaczamy go w całości w ramce obok.

Jeśli ktoś zadał sobie trud uważnego przeczytania tych uregulowań i skonfrontowania ich z zapisami typowej umowy leasingu, powinien zauważyć, że typowa umowa leasingu zawarta z firmą leasingowa będzie spełniać co najmniej trzy spośród wyszczególnionych warunków uznania przedmiotu leasingu za bilansowy środek trwały u korzystającego (w szczególności pkt 2,4,6). A przecież jeżeli spełniony jest choćby jeden z tych warunków, to z punktu widzenia prawa bilansowego będzie to zawsze umowa określana potocznie leasingiem finansowym, niezależnie od tego, jak ją zatytułowano, i niezależnie od tego, kto według jej postanowień ma dokonywać podatkowych odpisów umorzeniowych. Korzystający ujmie zatem w swoich księgach wyleasingowany obiekt, zarachuje drugostronnie zobowiązanie długoterminowe oraz będzie dokonywał odpisów umorzeniowych dla tego środka trwałego.

"Leasing według ustawy o rachunkowości

Oto treść art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości: Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwale lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian".

Amortyzacja podatkowa – kiedy odpisy nalicza leasingobiorca, a kiedy leasingodawca

Przesłanki zaliczenia przedmiotu leasingu do środków trwałych podlegających podatkowej amortyzacji wymienia art. i7f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) i art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof).

W ich świetle umowa leasingu będzie traktowana jak leasing finansowy wówczas, gdy łącznie będą spełnione trzy poniższe warunki:

1) umowa została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Właśnie trzeci ze wskazanych warunków jest przyczyną rozbieżności w bilansowym i podatkowym ujęciu leasingu. Jeżeli dana umowa spełnia dwa pierwsze warunki, a nie spełnia trzeciego, to dla celów bilansowych będzie ona leasingiem finansowym (o czym przesądza pkt 2), podatkowo pozostając leasingiem operacyjnym.

W takiej sytuacji przedsiębiorstwa, których roczne sprawozdanie finansowe podlega badaniu i opiniowaniu, muszą przyjąć przedmiot leasingu do ewidencji bilansowej i amortyzować go, podczas gdy podatkowo pozostanie on najmem. Inne firmy mają możliwość zastosowania uproszczenia i bilansowego klasyfikowania umów leasingu według kryteriów wynikających z ustaw podatkowych.

W jaki sposób radzić sobie z koniecznością takiej dwutorowej ewidencji leasingu, opisaliśmy w Vademecum Rz" z 4 grudnia 2006 r. Dzisiaj zajmiemy się rzadziej występującą w praktyce sytuacją, kiedy to umowa leasingu jest leasingiem finansowym zarówno w ujęciu podatkowym, jak i bilansowym (a więc taką, gdy spełniony jest choćby jeden z warunków art. 3 ust. 4 uor oraz wszystkie warunki wskazane w art. I7f updop albo art. 23f updof).

Więcej Rzeczpospolita.