Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w ustawie o CIT spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że dochód polskiego podatnika z tytułu sprzedaży udziałów w polskiej lub zagranicznej spółce jest co do zasady opodatkowany w Polsce. Dochód nierezydenta będzie natomiast podlegał opodatkowaniu w Polsce, tylko jeżeli zostanie osiągnięty na terytorium Polski. Ustawa nie zawiera jednak wskazówek interpretacyjnych umożliwiających określanie, czy dany dochód został uzyskany w Polsce w przeciwieństwie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

 

Wychodząc naprzeciw wątpliwościom, które pojawiały się przy określaniu istnienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do dochodów nierezydentów ze sprzedaży udziałów w polskich spółkach, minister finansów wydał 24 lipca 2001 r. pismo wyjaśniające (PB4/AK-8214-1045-277/01). Zgodnie ze stanowiskiem ministra o tym, czy źródło dochodów jest położone w Polsce, decyduje m.in. to, czy jest ono trwale związane z jej terytorium. Samo zbycie „praw do źródeł dochodów” nie spełnia tej przesłanki, gdyż jest odrębnym źródłem dochodów.

 

Co ciekawe, minister wprowadził do tej zasady dwa następujące wyjątki:

• zbycie za pośrednictwem polskiej giełdy oraz

• transakcja prowadząca do przeniesienia praw do nieruchomości położonych w Polsce.

 

Od momentu wydania tego stanowiska organy podatkowe wielokrotnie powoływały się na argumentację podaną przez ministra.

 

O ile drugi wyjątek wydaje się uzasadniony, o tyle uzależnienie opodatkowania dochodu zbywcy od tego, czy sprzedaż udziałów ma miejsce na GPW albo czy wartość udziałów będących przedmiotem transakcji pochodzi z nieruchomości, może jednak budzić wątpliwości, gdy się zastosuje wykładnię językową ustawy o CIT. Rozróżnienie to zostało wprowadzone bez wyraźnej ustawowej delegacji i nie wynika wprost z przepisów prawa podatkowego. Posługiwanie się wspomnianą interpretacją ministra finansów może doprowadzić do sytuacji, w której dochód ze sprzedaży akcji polskiej spółki między nierezydentami będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji zbywcy, jak w Polsce, czyli w państwie źródła.

 

W celu zapobieżenia tego typu konfliktom zainteresowane państwa zawierają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, i to w ich zapisach należy szukać rozwiązania problemu źródła dochodów. Umowy zawierane przez Polskę są wzorowane na modelowej konwencji OECD i zawierają zapisy rozstrzygające, w którym państwie należy opodatkować dochód ze sprzedaży udziałów. W praktyce najczęściej spotykamy dwa rodzaje regulacji.

 

Zgodnie z pierwszą z nich dochód ze zbycia udziałów zawsze podlega opodatkowaniu w państwie rezydencji zbywcy. Druga zasada przewiduje, że jeżeli wartość przenoszonych udziałów spółki pochodzi w większości z nieruchomości położonych w drugim państwie, to dochód podlega opodatkowaniu w tym drugim państwie. Wymóg ten będzie zasadniczo spełniony, jeżeli spółka posiada nieruchomości lub udziały w podmiotach będących właścicielami nieruchomości, których łączna wartość stanowi większość wartości jej wszystkich aktywów. Dokładne warunki umożliwiające uznanie, że wartość udziałów spółki pochodzi w większości z nieruchomości, mogą być różne, w zależności od postanowień danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak zwaną klauzulę nieruchomościową zawierają m.in. umowy zawarte przez Polskę z Luksemburgiem. Irlandią czy Niemcami.

 

W komentarzu do konwencji modelowej OECD przewidziano również możliwość wprowadzenia przez strony umowy międzynarodowej dodatkowych mechanizmów eliminujących problem podwójnego opodatkowania. Tytułem przykładu w umowie z Wielką Brytanią zastrzeżono, że dochód ze zbycia akcji spółki nieruchomościowej może być opodatkowany w państwie położenia nieruchomości, tylko jeżeli akcje te nie są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie.

 

Jeżeli umawiające się państwa chcą doprecyzować zasady określania źródła dochodu, to powinny to zrobić każdorazowo w treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym wspomniane wytyczne ministra finansów nie mogą przesądzać o powstaniu źródła dochodu w Polsce za każdym razem, gdy akcje spółki są zbywane za pośrednictwem GPW lub ich wartość pochodzi głównie z nieruchomości.

 

Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe w ostatnim czasie zdają się ograniczać zastosowanie argumentacji ministra jedynie do zbywców będących rezydentami państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nawet jednak jeżeli zdaniem organów podatkowych wytyczne te należy stosować tylko w ograniczonych przypadkach, to pytanie o zgodność takiego rozwiązania z konstytucyjną zasadą nakładania obowiązku podatkowego wyłącznie na szczeblu ustawy pozostaje otwarte.

 

Więcej w Rzeczpospolitej z 8 października 2014 r.