Nie ma wątpliwości, że spółki dla prowadzenia działalności gospodarczej zaciągają pożyczki i kredyty. Często pożyczki te udzielane są bezpośrednio przez wspólników, co pozwala na szybkie uzyskanie środków – bez formalności, których raczej nie da się uniknąć, idąc do banku. Udzielenie pożyczki przez wspólnika spółki osobowej wyłącza jednak możliwość rozliczenia podatkowego odsetek płaconych w związku ze spłatą długu. Może to również dotyczyć udzielania pożyczek pomiędzy spółkami osobowymi – czytamy w Rzeczpospolitej
Zgodnie z przepisami obu ustaw o podatkach dochodowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT). Przepis ten nie wskazuje na konkretne przypadki, które są objęte jego zastosowaniem.
Najczęściej przyjmuje się, że znajduje on zastosowanie m.in. w przypadku udzielenia przez wspólnika spółki osobowej pożyczki tej spółce. Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką osobową skutkuje bowiem tym, że wspólnik pożycza sam sobie w części, w jakiej ma udział w spółce. Dlatego odsetki od takiej pożyczki nie będą dla niego przychodem. Taki pogląd jest potwierdzany w orzecznictwie administracyjnym. Analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe.
Organy podatkowe rozszerzają jednak zastosowanie tego przepisu również na sytuację, w której umowa zawarta jest pomiędzy spółkami osobowymi, które nie są podatnikami i które są ze sobą powiązane. W takiej sytuacji, zdaniem organów, uznaje się, że to nie spółki udzielają sobie pożyczki, ale w istocie robią to ich wspólnicy. Spółki osobowe, które nie są podatnikami, nie mają co do zasady podmiotowości podatkowej na gruncie ustaw o PIT i o CIT. Stąd przy analizowaniu omawianej sytuacji możliwe jest w istocie ich pominięcie i rozpoznanie skutków podatkowych wyłącznie na poziomie wspólników.
Do spółek osobowych niebędących podatnikami zaliczamy spółki jawne, partnerskie, komandytowe oraz niektóre spółki komandytowo-akcyjne, które zgodnie z przepisami przejściowymi nie stały się jeszcze podatnikami CIT.
Wyłączenie z kosztów znajdzie zatem zastosowanie w przypadku, gdy jedna spółka osobowa będzie miała udziały w drugiej spółce. Jeżeli spółki te zawrą umowę pożyczki, to odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów dla wspólnika spółki spłacającej pożyczkę, gdyż uznajemy, że to ten sam wspólnik w istocie udzielił pożyczki, a nie spółka osobowa.
Takie stanowisko prezentowane jest w indywidualnych interpretacjach wydawanych z upoważnienia ministra finansów. Organy wskazują, że co prawda według prawa cywilnego stronami umowy pożyczki są spółki osobowe, jednak zgodnie z przepisami o podatku dochodowym spółki te nie mają podmiotowości podatkowej. Na gruncie ustawy o PIT należy zatem uznać, że pożyczki udzielił w istocie wspólnik, a nie spółka. W konsekwencji wszelkie przychody i koszty należy rozpatrywać z perspektywy wspólnika, który ma podmiotowość podatkową. Taką argumentację znajdziemy np. w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2014 r. (ILPB2/415-462/14-3/JK).
Stanowisko organów podatkowych zostało zaaprobowane w niedawnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z 11 września 2014 r., I SA/Po 270/14). Sąd wskazał, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych spółki osobowe są transparentne podatkowo, więc nie są one podatnikami tego podatku, a przychody i koszty ich uzyskania są uwzględniane na poziomie wspólników tych spółek. W konsekwencji sąd uznał, że osoba ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej, jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. W osobie tego samego podatnika PIT zostaną zatem skupione przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia.
Odmienne, korzystne dla wspólnika stanowisko, przyjęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 10 września 2013 r. (ILPB1/ 415-746/13-2/AG). Z wnioskiem o interpretację zwróciła się osoba fizyczna będąca wspólnikiem dwóch spółek komandytowych. Organ uznał, że w przypadku umowy pożyczki udzielonej pomiędzy tymi spółkami art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania, gdyż w tym przypadku to nie podatnik dokapitalizuje spółkę osobową, angażując swój „prywatny kapitał” na cele prowadzonej działalności za stosownym wynagrodzeniem. W konsekwencji odsetki od kredytu mogą być dla wspólnika kosztami uzyskania przychodów.
Bez względu na kwestię wykładni i zastosowania omawianych przepisów warto podkreślić, że odsetki wypłacane danemu wspólnikowi nie są kosztem uzyskania przychodów tylko dla tego wspólnika, który uznawany jest za udzielającego pożyczki. Względem pozostałych wspólników odsetki nie stanowią odsetek od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów i mogą być kosztem podatkowym. Tym samym korzystne może być takie ułożenie finansowania, aby pożyczka była udzielana przez wspólnika, który ma minimalny udział w zysku.
Omawiane wyłączenie z kosztów nie będzie miało zastosowania, jeżeli pożyczka zostanie udzielona przez odrębną spółkę, która nie jest powiązana ze wspólnikami pożyczkobiorcy. Rozważając alternatywne sposoby finansowania, trzeba jednak mieć na uwadze przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.
Więcej w Rzeczpospolitej z 28 listopada 2014 r.