Kara umowna to przychód, ale nie zawsze koszt…

Rzeczpospolita , autor: Justyna Bielik , oprac.: GR

lipiec 2, 2007

Przedsiębiorca, któremu kontrahent zapłaci karę za to, że nie dotrzymał umowy, musi odprowadzić od niej podatek. Ale wpłacający nie zawsze zaliczy ją do kosztów

Kara umowna to przychód firmy. Problem jest z kosztami – mamy tu kilka wyłączeń, musimy też zastanowić się, czy zapłata jest związana z działalnością i przychodem firmy.

O karze umownej mówią art. 483 – 485 kodeksu cywilnego. Jest to zależna od woli stron i zastrzeżona w umowie sankcja cywilnoprawna na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Jej wysokość j est określona z góry w umowie (powinna być wyrażona w pieniądzu) i co do zasady należy się ona wierzycielowi bez względu na rozmiary poniesionej szkody. Jest więc dużym ułatwieniem w dochodzeniu naprawienia szkody powstałej w związku z niewywiązaniem się kontrahenta z umowy i na ogół zastępuje odszkodowanie.

Natomiast żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary jest możliwe tylko w wypadku wprowadzenia takiego postanowienia do umowy. Dłużnik może domagać się zmniejszenia rażąco wygórowanej kary. Dlatego też wierzyciel powinien postarać się, aby była ona jak najbardziej zbliżona do rozmiarów potencjalnej szkody.

Dłużnik nie może uchylić się od wykonania zobowiązania przez zapłatę kary umownej. Chyba że wierzyciel wyrazi na to zgodę. Wierzyciel natomiast nie może jednocześnie domagać się spełnienia świadczenia i zapłacenia kary ze względu na niewykonanie (bądź nienależyte wykonanie) umowy. Nie oznacza to, że kary umownej nie można zastrzec np. za opóźnienie w wykonaniu usługi. Wówczas dłużnik będzie musiał ją zapłacić, będąc jednocześnie nadal zobowiązany do spełnienia świadczenia.

Czy trzeba zapłacić karę, gdy mimo niewykonania (bądź nienależytego wykonania) umowy nie wystąpi szkoda Według części orzecznictwa i doktryny kara jest należna zawsze w wypadku naruszenia umowy, bez względu na wystąpienie szkody (tak wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2004 r., Il CK 94/03, oraz uchwała SN z 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03).

Pogląd przeciwny opiera się na literalnej wykładni kodeksu cywilnego i uzależnienia zapłatę kary od rzeczywistego wystąpienia szkody u wierzyciela.

Płacimy podatek, dopiero gdy otrzymamy pieniądze

Karą umowną trzeba wykazać po stronie przychodów z działalności.

Ale dopiero wtedy, gdy ją faktycznie otrzymamy

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) nie wskazuje wyraźnie, że kara umowna jest przychodem (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dlatego też trzeba odwołać się do zasad ogólnych

Jest związana z działalnością

Organy podatkowe uważają, że na ogół do kar umownych mają zastosowanie przepisy dotyczące przychodu związanego z działalnością. Przykładowo Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 19 sierpnia 2006 r. (1472/RO-P1/423-217/6275/06/RM) stwierdził: ponieważ art. 12 ust. 3 updop mówi o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Zatem przepis ten obejmuje również przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Podobne stanowisko zajął Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 27 grudnia 2006 r. (DP/423-0180/06/AKL).

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2005 r. (FSK 2404/04) orzekł: źródła przychodu w sposób ogólny określa normodawca w art. 12 ust. 1-3 updop (…) w art. 12 ust. 4 ustawodawca w katalogu zamkniętym wylicza, co nie jest przychodem. Wobec tego właściwa jest interpretacja art. 12 updop, że kara umowna stanowi przychód w rozumieniu powołanego przepisu (gdyż nie została wymieniona w katalogu wyłączeń – przyp. autorów)".

Przychód w momencie zapłaty

Kiedy kara umowna staje się przychodem Moment uzyskania przychodu związanego z działalnością reguluje art.12ust.3-3e updop.

Ogólna zasada mówi, zeza przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Jednocześnie za datę powstania przychodu w takim wypadku uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dodatkowo przepisy przewidują jeszcze specyficzny moment powstania przychodu dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (stosuje się je odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego). Natomiast art. 12 ust. 3e updop stanowi, że w razie otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się przytoczonych powyżej zasad, za datę powstania przychodu uznaj e się dzień otrzymania zapłaty.

Kara umowna nie jest co do zasady związana z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi (albo częściowym wykonaniem usługi). W konsekwencji zastosowanie będzie miał w tym wypadku art. 12 ust. 3e updop, bo nie można przyjąć, że przychód powstał w innym momencie niż wtedy, gdy został faktycznie otrzymany. Pogląd ten wyrażany był przez organy podatkowe również na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. Przykładowo Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 1 grudnia 2005 r. (1472/ROP1/423-283-297/05/AJ) stwierdził, w odniesieniu do ówczesnego art. 12 ust. 3a pkt 3 updop (który mówił o momencie otrzymania zapłaty), że znajduje on zastosowanie do takich zdarzeń, czynności cywilnoprawnych co do których nie można stwierdzić, iż doszło do wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania usługi". Podobny pogląd wyraziły Świętokrzyski Urząd Skarbowy w interpretacji z 13 lutego 2006 r. (R0/423-23/2006) oraz Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 23 kwietnia 2004 r. (PD-005U-199/04/ES).

Zdarzają się też stanowiska odmienne. W interpretacji Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 maja 2005 r. (BI/005-0926/04) czytamy: jako należności wynikające z umowy leasingu należy więc traktować również ewentualne odszkodowania czy kary umowne wynikające z umów leasingu. Reasumując, kary umowne wynikające z umów leasingu będą u leasingodawcy przychodem w dacie wymagalności, a nie w dacie faktycznej zapłaty".

Umorzenie bez korzyści

Czy trzeba wykazywać przychód w razie umorzenia kary Zależy to od tego, czy wcześniej była uznana za koszt podatkowy. Jak czytamy w interpretacji Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 19 czerwca 2006 r. (1471/DPD1/423-59): skoro kara umowna nie stanowiła dla spółki kosztu uzyskania przychodów, umorzenie jej nie może rodzić również skutków podatkowych w postaci powstania przychodu. Należy nadto zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy de facto do czynienia z żadnymi przesunięciami w obrębie aktywów spółki. Nie może być również mowy o odniesieniu przez stronę jakichkolwiek korzyści w postaci zwiększenia jej aktywów. Powyższe wskazuje na to, że umorzenie niezapłaconej kary umownej nie stanowi przychodu podatkowego".

Zwrot, gdy wcześniej nie było kosztu

Problemy mogą być także z rozliczeniem zwróconej kary. Może tak być np. u przedsiębiorców, którzy wypłacają karę umowną na rzecz swoich kontrahentów, a następnie uzyskują jej zwrot w ramach rozliczeń z podmiotami trzecimi. Wtedy, gdy wypłacona kara umowna wcześniej była uznana za koszt, zwrot powinien być przychodem. Jeśli kara umowna nie mogła stanowić kosztu, wydaje się, że można zastosować art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, karę umowną zaliczymy do przychodów w momencie jej faktycznego otrzymania. W razie zwrotu zapłaconej kary bądź też jej umorzenia, istotne będzie, czy wcześniej była zaliczona do kosztów. Jeżeli nie, wydaje się, że nie powinna stanowić przychodu.

Więcej Rzeczpospolita.