Sposób opodatkowania VAT czynności objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części nie jest uregulowany wprost w przepisach ustawy o VAT. W szczególności wątpliwości budzi to, czy strony transakcji mają prawo:

a) umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto,

b) rozliczenia YAT należnego w formie pieniężnej.

Przyjęcie, że bez względu na uzgodnienia pomiędzy stronami wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto nie znajduje potwierdzenia w treści art. 29 ust. 1 (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.) ani art. 293 ust. 1 (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT. Nie wynika także z art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wykładnię przepisów Dyrektywy VAT przeprowadził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych o sygn. C-249/12 i C-250/12 odpowiedział na pytanie, czy w przypadku braku ustaleń VAT powinien być liczony „w stu” czy „od stu”.

Zgodnie z tym wyrokiem ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element „wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną” przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego YAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie.

Oznacza to, że strony mają prawo uzgodnić pomiędzy sobą, czy wniesienie aportu ma nastąpić wyłącznie za udziały (akcje) czy za udziały (akcje) oraz określoną kwotę pieniężną. Możliwość ta istniała zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym dzisiaj. Co do zasady zgodnie z postanowieniem NSA (z 31 marca 2014 r., I FPS 6/13) nominalna wartość udziałów będzie stanowiła wartość brutto, od której podstawa opodatkowania VAT powinna być obliczona metodą „w stu”. Jeśli jednak strony uzgodnią, że wniesienie aportu ma nastąpić w zamian za udziały (akcje) oraz określoną kwotę pieniężną, to suma wartości nominalnej udziałów oraz kwoty pieniężnej będzie stanowiła wartość brutto.

Możliwość ustalenia, czy udziały (akcje) będą stanowiły wartość netto, czy brutto oraz dopłaty równowartości kwoty VAT w pieniądzu potwierdził NSA w wyroku z 3 lipca 2014 r. (I FSK 225/13).

NSA wskazał, że „gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka, do której wniesiono aport, jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto”.

Stanowisko to należy uznać za prawidłowe i zgodne z orzeczeniem TSUE. Orzecznictwo NSA nie jest jednak jednolite. Odmienne zdanie zostało bowiem wyrażone w wyroku NSA z 6 marca 2015 r. (I FSK478/14).

Więcej w Rzeczpospolitej z 4 kwietnia 2016 r.